随着医药反腐力度的加大，媒体曝光医药领域带金销售、商业贿赂的违法、违规行径也逐渐在大众视野呈现。医药“两票制”全面推行后，医药流通领域嵌套多个医药贸易商的“传统过票模式”土崩瓦解，但随之产生了医药营销外包公司（contract sales organization，简称“CSO”）、医药商业服务支持公司（commercial service provider，简称“CSP”）等新业态组织加入到医药购销环节中来，在医药行业商业模式没有实质改变的情况下，药企的虚开、偷税行为也难以有效遏制，税务方面对医药行业的严厉监管一定程度上也更促进该领域腐败问题、税务问题不断隐蔽、变异、升级。
【案例观察】
国家税务总局近期通报一起向医药公司虚开增值税发票案件：国家税务总局攀枝花市税务局稽查局根据精准分析线索，联合公安经侦部门依法查处一起向医药企业虚开增值税发票案件，捣毁虚开窝点4个。
经查，犯罪团伙控制多家医药咨询服务个体工商户，在没有开展真实业务的情况下，向多家医药企业虚开增值税普通发票56份，价税合计金额425万元。目前，犯罪分子宋波因犯虚开发票罪被判处有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金10万元。
国家税务总局攀枝花市税务局稽查局有关负责人表示，将进一步发挥税务、公安、法院、检察、人民银行、海关、市场监管、外汇管理八部门联合打击机制作用，聚焦重点领域、重点行业，对虚开发票、偷逃税款等违法犯罪行为重拳出击、严惩不贷，始终保持高压态势，积极营造更加规范公平的税收环境。
【案例分析】
通报案例中提到犯罪嫌疑人通过控制多家医药咨询服务个体工商户，在没有开展真实业务的情况，向医药公司增值税普通发票，进而构成虚开其他发票罪而获刑。构成虚开其他发票罪的核心要件是“没法开展真实业务”。根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“涉税犯罪司法解释”）第十二条规定，具有以下情节之一的……被认定为虚开其他发票（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的（三）……通俗来讲：没有实际业务或者有实际业务但开票内容与经营业务不符的均构成“虚开”；虚开其他发票罪的入刑标准：票面50万以上；或100份以上且票面30万以上；或五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。
通过检索各地税务机关查处医药营销外包公司（contract sales organization，简称“CSO”）、医药商业服务支持公司（commercial service provider，简称“CSP”）虚开的案例，对涉嫌税务犯罪的CSO、CSP公司有如下画像：
（一）设立多个个独或公司，实际控制人为同一人
医药企业虚开咨询服务发票类案件中，医药代理、咨询公司绝大多数具有共性的特点：实控人经营一到两家有实际医药代理、咨询业务的中枢公司，另外在有税收优惠的地区，设立多个个独企业或小规模纳税人，由设立的中枢公司根据供应商、医院/药店的货物、发票供需情况，负责调度、统计、综合测算税负及开票额度，个独企业或小规模纳税人只负责根据指令顶额开票，而不发生实际业务。个独企业或小规模纳税人登记的法定代表人或责任人往往根本不是实际经营人员，对开立公司不知情，为他人冒用身份证注册设立。
（二）无实际经营场所、无实际办公人员，无成本费用列支
医药企业虚开咨询服务发票类案件中，医药代理、咨询公司绝大多数具有另外共性的特点：公司注册地址仅为挂靠地址，无实际经营场所； 无实际办公人员，除了仅有1-2人负责保管印章、开具发票、领取银行对账单、办理注销等，没有其他业务人员；财务账目无成本费用列支，公司账目中没有业务成本列支、无员工工资付款凭证、员工医保社保缴纳凭证等。
（三）受票的医药企业不对服务进行验收，涉案咨询服务合同使用制式合同
受票的医药企业不对服务进行验收，没有服务成果痕迹；涉案咨询服务合同同质化、千篇一律，有明显制式合同痕迹；提供服务的医药咨询公司内部没有形成服务制度或流程。
国家税务总局通报的案例中，仅显示开票企业的涉税犯罪的情况，对于受票的医药公司是否也涉及税收犯罪呢？我尝试做以下分析：
（一）涉嫌虚开其他发票罪
对受票的医药企业，其与开票企业如果没有实质的业务关系，仅仅是为了获取增值税普通发票，那么也符合《涉税犯罪司法解释》第十二条规定，即没有实际业务或与实际业务不符的，而让他人为自己开具发票的情形，当达到虚开发票罪的入刑条件，而应受到刑事处罚。
（二）涉嫌构成逃税罪
受票医药公司获得的是增值税普通发票，在增值税征收环节上，受票公司无法进行增值税进项税抵扣，因此不会涉及虚开增值税专用发票罪或购买增值税专用发票罪；但获得增值税普通发票，可以在作为所得税税前抵扣票据，存在虚列成本进而逃避缴纳所得税款的嫌疑，因此涉嫌构成逃税罪。根据《涉税犯罪司法解释》第一条 具备以下情形之一的构成“欺骗、隐瞒手段”：（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；逃税罪的入刑条件：逃避缴纳税款十万元以上。
以上虚开其他发票罪或逃税罪构成法律竞合，那么，到底定“虚开”还是“偷税”，需要综合具体案情分析。
【合规建议】
（一）CSO、CSP公司合规建议
两票制实施以来，CSO、CSP公司在医药流通领域中的经济价值有所凸显，如果能够合规经营也有不错的商业前景。因此作为CSO、CSP公司应该不断精进自身的业务，为医药企业营销、销售等方面开拓多元渠道、提供更多附加值能力方面做深入的研究和开发。结合税务稽查机关的检查重点，提如下合规建议：
1、固定办公场地、完善办公场地自有房产证明或租赁服务合同等证明文件；
2、服务内容留痕，完善代理服务合同，根据业务需要调整服务合同内容，对于合同履行过程要留痕、提供服务成果、业主方要对服务成果进行验收确认。
3、可以利用不同地区的税收洼地，但要与所在区域税务机关进行正向交流，及时向税务机关汇报业务模式、业务开展情况，争取税务机关的指导。
（二）受票医药企业的合规建议
受票医药企业的正当代理服务需求应当予以满足，不能脱离实际业务需要而“购买”发票，这种直接触犯税收征管法律的行为是应该坚决抵制和杜绝的。
因此在开展代理、咨询服务时，首先要围绕“开展实际业务”这个维度展开，要签署正式的、有服务或代理内容的合同或协议；其次在合同履行期间，要收集服务成果：咨询公司提供了哪些咨询服务、会议服务、市场推广服务、广告服务；进行上述服务的具体业务流程，各个流程的实际业务负责人，包括负责人的身份证号码，联系方式，在公司的任职方式等。合同金额应符合行业服务标准，不能畸高或畸低；支付款项不能回流回医药公司或医药公司控制的个人账户。
另外，医药企业在发生上述偷税、虚开行为，被税务机关立案稽查的，应当及时将风险化解于行政阶段。
（一）就偷税行为而言，第一，积极与税务机关进行沟通，证明其不存在偷税故意，即便客观上造成了少缴税款的结果，亦不符合税法上偷税的构成要件。第二，即使构成税法上的偷税，医药企业在税务机关依法下达追缴通知后，应当积极补缴应纳税款及缴纳滞纳金，防范行政处罚风险向刑事制裁风险转化。第三，若医药企业屡教不改，存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形，亦应积极与检察院进行沟通，争取不起诉决定。
（二）就虚开行为而言，医药企业一旦开具与实际经营情况不符的发票，被税务机关行政处罚的可能性较大。前已述及，构成虚开犯罪，需从主客观方面进行论证。因此，医药企业应当在行政阶段及时与税务机关沟通，说明其开具发票的合法性，以防被移送公安。